Novas tecnologias e o inevitável retorno às origens tributárias

A Receita Federal, ao editar a Solução de Consulta nº 97/2019, inovou sobre o que há muito já estava pacificado na seara tributária: a tributação do serviço de produção de bens ou mercadorias personalizados. Isso, por conta, exclusivamente, do emprego, nesse processo de produção, de uma nova tecnologia: as impressoras 3D.

A tecnologia 3D permite a impressão, ou a criação, de um objeto físico a partir de um modelo digital. O método mais comum de impressão 3D funciona a partir de um extrusor que libera camadas subsequentes de um material plástico aquecido, desenvolvendo-se protótipos e outras peças diversas.

O contratante do serviço de impressão 3D encaminha à empresa contratada o modelo digital, que nada mais é do que um conjunto de informações que alimentam a impressora juntamente com o termoplástico (insumo), para fins de impressão do protótipo ou peça solicitada.

A questão posta para análise da RFB gira em torno da natureza desse serviço, com o emprego da nova tecnologia que lhe é inerente. Poderia tal impressão ser entendida como prestação de serviço, estando no campo de incidência do ISS, ou como processo de industrialização (sob a modalidade transformação), sujeito às regras do IPI?

Antes de adentramos em nossa análise crítica, vale o esclarecimento de que, anteriormente ao advento dessa tecnologia que originou as impressões 3D, não havia discussões, nem sequer dúvidas, de que o serviço de prototipagem ou de criação de determinada peça sob encomenda e para uso do encomendante estaria no campo de incidência do ISS, haja vista tratar-se de verdadeira prestação (pessoal) de serviço.

No entanto, numa primeira leitura da Solução de Consulta nº 97/2019, é possível inferir que o simples emprego dessa nova tecnologia da impressão 3D (e da retirada da figura do profissional/artesão) no processo de prototipagem ou de produção de peças personalizadas insere um marco disruptivo em nosso ordenamento jurídico. Aquilo que antes era entendido pela RFB como prestação de serviços passaria a ser compreendido, agora, como industrialização, sugerindo-se o seu enquadramento no campo de incidência do IPI.

A pergunta que se coloca, portanto, é: o emprego de uma nova tecnologia em um processo produtivo (lato sensu) já conhecido e caracterizado como prestação de serviço altera essa sua natureza?

A resposta a esse questionamento certamente não poderia fugir da análise das hipóteses de incidência fixadas na Constituição Federal dos tributos excludentes, ISS e IPI. Para tanto, é necessário definir o fato gerador de cada um desses impostos.

O fato gerador do IPI ocorre no momento da saída do produto industrializado do estabelecimento industrial, na direção da próxima etapa de processo produtivo que objetive, ao final, o consumo. Já o ISS tem como fato gerador a prestação de serviço com a entrega de um ‘resultado’ (corpóreo ou não) que serve, exclusivamente, ao contratante/encomendante, o que, por si só, o diferencia daquela mercadoria industrializada posta in commercio.

Percebe-se, pois, que o fator determinante para se falar em incidência do ISS ou do IPI é, notadamente, a qualificação do bem resultante do processo industrial ou da prestação do serviço.

Estaremos diante de mercadoria industrializada se, após a saída do estabelecimento industrial, essa mercadoria ainda estiver inserida na cadeia do processo produtivo, como dito, em direção ao consumo. Diferentemente, estar-se-á no campo de incidência do ISS caso o produto final sirva apenas ao seu encomendante, contratante do serviço prestado.

Dito de outro modo: o meio de produção não define o destino do produto final.

A máquina utilizada na industrialização ou na prestação do serviço não fixa a linha de corte entre os fatos geradores de um (ISS) ou outro (IPI) tributo.

Uma máquina, ainda que se trate de uma impressora 3D, alimentada com informações digitais e com insumos de alta tecnologia, não altera, ela própria, a natureza do produto final posto ou não in commercio, não afetando, portanto, a própria hipótese de incidência dos tributos sob análise.

A “máquina”, o processo ou a tecnologia empregada não são o elemento fulcral para a distinção dos fatos geradores do ISS ou do IPI, mas sim a utilidade do produto final originado daquela máquina, processo ou tecnologia.

A pergunta que deve fazer é: trata-se de produto customizado e que poderá ser usado apenas por seu encomendante/contratante, ou, ao contrário, trata-se de mercadoria produzida em série e que integra cadeia de produção, destinando-se, ao fim e ao cabo, ao comércio e consumo por qualquer pessoa?

Concluímos, por fim, que a Solução de Consulta nº 97/2019 não esclarece a questão; ao contrário, ela gera insegurança aos contribuintes ao não admitir o fato de que o uso de novas tecnologias nos antigos processos produtivos ou de prestação de serviços em nada altera a natureza e a finalidade dos bens e mercadorias deles originados e, portanto, não interferem em sua tributação.